El TJUE anula las sanciones del modelo 720: un análisis jurídico
Tribuna de Juan José Enríquez, socio de ECIJA, para Economist & Jurist
El 27 de enero de este año el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ha dictado sentencia en el conocido caso del modelo 720 y la ocultación de bienes en el extranjero. La sentencia se ha separado de los planteamientos del Abogado General, y ha sido demoledora para los intereses del fisco español.
Veamos, en primer lugar, los antecedentes.
La regulación que ahora se anula fue aprobada en 2012 dentro de un conjunto de medidas propiciatorias de la regularización “voluntaria” de bienes ocultos a la Hacienda Pública. En efecto, recordemos que ese mismo año se aprobaba la llamada “Declaración tributaria especial”, más conocida como amnistía fiscal, que permitía regularizar bienes ocultos con un gravamen de tan solo el 10 %. Esta era “la zanahoria” que el ministro Montoro ofrecía para conseguir la afloración de miles de millones de activos que estaban ocultos a la Hacienda Pública, principalmente en el extranjero. ¿Y cual era “el palo”? Obviamente, la normativa tejida alrededor del modelo 720 que ahora, íntegramente, el Tribunal anula. De forma resumida:
- Imprescriptibilidad del derecho a gravar y sancionar en los impuestos sobre la renta por las ganancias patrimoniales derivados de la tenencia de activos que no se declararan en el modelo 720 (donde se declaran sólo bienes en el extranjero).
- Sanciones del 150 % sobre la cuota que, en base a lo anterior, correspondiera a esas ganancias patrimoniales.
- Sanciones fijas absolutamente desproporcionadas por la no presentación del modelo 720 o por errores en su confección.
Como puede observarse, el palo y la zanahoria estaban perfectamente coordinados: si tenías bienes ocultos en el extranjero tenías una sola oportunidad para regularizarlos, mediante la amnistía fiscal que finalizaba el 30 de noviembre de 2012. Pasada esa oportunidad, la afloración de esos bienes suponía una carga impositiva, a la que se añadía una sanción, del 150 %, que, en conjunto, eran muchas veces superiores al propio valor de los bienes ocultados.
«El palo y la zanahoria estaban perfectamente coordinados»
Fuera por la ventaja de la amnistía fiscal, fuera por el riesgo de las sanciones citadas, el caso es que se afloraron unos 40.000 M de euros según la AEAT.
Pues bien, todo este entramado tan bien tejido por el equipo del entonces ministro Montoro, ha devenido nulo. Primero fue nuestro Tribunal Constitucional quien, en 2017 declaró la inconstitucionalidad de la “declaración tributaria especial”, y ahora es el TJUE quien anula todas las disposiciones represivas que entonces se aprobaron: la imprescriptibilidad, las sanciones del 150 % y las sanciones fijas por el modelo 720.
En el caso del TJUE la base de la sentencia es la vulneración de los artículos 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, ambos relativos al principio de libre circulación de capitales. El Tribunal ha tenido en consideración la enorme diferencia de trato entre la tributación de bienes ocultos en el extranjero, incluyendo la imprescriptibilidad, y las sanciones por el modelo 720 también de bienes en el extranjero, respecto a los bienes ocultos en España o las sanciones por cualesquiera otros modelos fiscales.
Bien, vayamos ahora a lo importante: ¿a quién beneficia esta sentencia? ¿Qué se puede hacer para recuperar lo pagado en base a la normativa que se anula por el Tribunal?
Las respuestas a estas preguntas conviene hacerlas en función de las distintas situaciones en las que pueden encontrarse los contribuyentes afectados. Veámoslo.
Contribuyentes que regularizaron su situación en base a la imprescriptibilidad de la norma ahora anulada
Se trata de supuestos, muy numerosos, de contribuyentes que, con posterioridad a la amnistía fiscal, decidieron regularizar su situación mediante la integración del valor de los activos ocultos en el extranjero como ganancia patrimonial en el último ejercicio no prescrito, normalmente en su IRPF. Esta regularización se debió hacer mediante una declaración complementaria. Al hacerlo voluntariamente no se les aplicaba la sanción del 150 % pero sí que tributaron en la tarifa general de su impuesto por el valor de esos activos ocultos. A la cuota se le añadían recargos del 20 % e intereses de demora.
Pues bien, si puede demostrar que esos activos ya eran de su propiedad en un ejercicio prescrito cuando realizó su regularización, ahora puede hacer valer esa prescripción. En efecto, anulada la imprescriptibilidad, vuelven a aplicarse las normas generales de prescripción tributaria, establecida como se sabe en cuatro años, y que permiten invocarse en cualquier momento. Por tanto, siempre que no hayan transcurrido de nuevo cuatro años desde que se hizo la regularización, el contribuyente puede iniciar un procedimiento de rectificación de dicha regularización, solicitando que se le devuelvan las cuotas pagadas, recargos e intereses.
Contribuyentes que fueron objeto de comprobación por la Administracion, recibiendo una liquidación que no se impugnó o lo fue, tan solo, en los tribunales económico-administrativos
Este caso comprende realmente varios supuestos:
- Liquidaciones por el descubrimiento de activos ocultos en el extranjero que fueron objeto de gravamen gracias a la imprescriptibilidad
- Sanciones del 150 % de las cuotas liquidadas por el descubrimiento de activos ocultos en el extranjero, tanto en el caso de ganancias patrimoniales prescritas como liquidadas en plazo.
- Sanciones fijas por no presentar el modelo 720 o hacerlo con errores o retraso.
Es decir, hablamos de aquellos casos en que ha sido la Administración quien ha practicado una liquidación, de cuota o de sanción, aplicando la norma anulada. Y, además, en todos estos casos, el contribuyente o no recurrió o lo hizo tan solo en la vía administrativa. Se trata, por tanto, de actos administrativos firmes.
Al tratarse de actos firmes ya no cabrían los recursos ordinarios, por lo que hay que acudir a las vías extraordinarias de revisión. Entre éstas, tan solo consideramos aplicable la vía de declaración de nulidad de pleno derecho previsto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria para los actos “Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional”. A priori podría considerarse inaplicable esta vía ya que no se aprecia esa vulneración de derechos susceptibles de amparo constitucional, sin embargo, la interpretación que ha hecho de esta norma nuestro Tribunal Supremo alienta esta posibilidad.
En efecto, en varias sentencias de nuestro Alto Tribunal, como una de 16 de julio de 2020, se abre esta alternativa para cumplir el principio de efectividad de las sentencias del TJUE, es decir, que éstas tengan realmente el efecto pretendido. En esa sentencia el Tribunal examinó un caso muy similar a los que analizamos, pues se trataba de actos firmes aplicando una normativa tributaria, del Impuesto sobre Sucesiones entonces, que fue anulada por el TJUE por discriminar a los no residentes, y en ello en base a la vulneración del principio de libre circulación de capitales, al igual que la sentencia que estamos estudiando. El Tribunal Supremo consideró que nuestra normativa es excesivamente rígida en estos casos y concluyó que la doctrina del TJUE obliga, incluso en presencia de actos firmes, a considerar la petición de aplicación de los efectos de la sentencia, sin que sea preciso invocar una causa de nulidad de pleno derecho. En definitiva, nuestro Tribunal consideró que las sentencias del TJUE deben poder aplicarse aún cuando nos encontremos ante supuestos de actos firmes.
Supuestos de liquidaciones o autoliquidaciones que fueron recurridas y en las que ya recayó sentencias firmes desestimatorias
En estos casos también se encuentran numerosos contribuyentes. Son supuestos en los que la vía judicial finalizó antes de esta sentencia del TJUE y en sentido contrario al contribuyente, siempre por aplicación de la normativa ahora anulada. ¿Qué puede hacerse en este caso? Realmente no hay vías de recurso, ni ordinarias ni extraordinarias, por lo que esta vía está vedada.
La única vía, por tanto, para resarcirse del daño sufrido es la reclamación del daño por la responsabilidad patrimonial del Estado legislador, mediante un procedimiento que tiene tan solo un plazo de un año para iniciarse desde la publicación de la sentencia. Este caso tampoco está exento de dificultades, ya que la norma que regula este supuesto, el articulo 32.5 de la Ley 40/2015 del régimen jurídico del sector público, establece como requisito para reclamar por el daño sufrido por la aplicación de una norma declarada contraria al Derecho de la Unión Europea, que se hubiera alegado esa infracción en los procedimientos seguidos por el contribuyente. Es decir, que en los recursos debió alegarse esa posible nulidad de las normas aplicadas.
«Nos encontramos ante una importante sentencia, con un impacto muy relevante en números contribuyentes, y que finaliza la anulación de una batería de normas puestas en marcha hace ya diez años»
¿Y si no se hizo tal alegación? Pues bien, nuevamente nuestro Tribunal Supremo viene a resolver esta cuestión: en su sentencia de 19 de febrero de 2018, siguiendo otra anterior, afirma que no es exigible al contribuyente que alegara el posible incumplimiento por parte del Reino de España, sino que es factible que reaccione cuando tiene conocimiento de la sentencia del TJUE y solicita la indemnización por la responsabilidad patrimonial del Estado.
En definitiva, y a modo de conclusión: nos encontramos ante una importante sentencia, con un impacto muy relevante en números contribuyentes, y que finaliza la anulación de una batería de normas puestas en marcha hace ya diez años. Tras esta sentencia decaen las normas represivas articuladas con relación a los activos en el extranjero. El modelo 720 sigue siendo obligatorio, pero su incumplimiento o cumplimiento defectuoso será sancionado con las normas generales, no con unas normas específicas y absolutamente desaforadas. Podrá invocarse la prescripción, de forma que desaparece una situación tan absurda como que en nuestro ordenamiento jurídico tan solo fueran imprescriptibles el genocidio, los delitos de lesa humanidad…y la tenencia de activos ocultos en el extranjero. Por último, el descubrimiento de activos ocultos en el extranjero podrá ser objeto de gravamen y de sanción, pero nuevamente aplicando las normas generales, desapareciendo una sanción tan desproporcionada como la del 150 %.
Y, por último, muchos contribuyentes podrán recuperar lo que pagaron en base a normas declaradas contrarias al ordenamiento jurídico europeo por su más Alto Tribunal.